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新高的研究院 | 企业税务刑事合规不起诉
摘要 目前企业合规在世界范围内兴起，域外发达国家将合规与刑法结合起来的刑事合规不起诉制度已经普遍用于企业刑事犯罪的治理过程中。本文构建了税务刑事合规的概念，提出税务刑事合规不起诉这个论题。税务刑事合规的激励机制已经成为企业涉税犯罪治理的新途径。税务刑事合规最大的激励机制就是出罪，主观过错免除责任、管理义务履行模式、合规考察免责模式三种出罪模式。加强涉税犯罪的分类，为企业和企业负责人犯罪分离处理留下制度空间。完善行刑衔接，充分发挥税务行政机关在刑事合规出罪中的机制。合规考察的模式有：检察机关主导的监管模式、独立监控人监管模式、行政部门监管模式，结合我国的实践，探索符合我国国情的监管模式。税务刑事合规不起诉在我国涉税犯罪治理中的若干制度构建。
关键词 税务刑事合规 不起诉 合规激励 监管制度
绪论
（一）研究的背景与意义
伴随着党的十九大报告明确提出税制改革的要求，税收法定主义的核心要旨日渐完善，加之“一带一路”国际战略等对外交往向纵深发展，我国税收法律体系已经在国内与国际两个空间维度上取得了长足的进步。为了实现社会治理现代化，营造积极健康的营商环境，企业税务刑事犯罪治理的研究跃然纸上。然而，肇始于2017年的“中兴通讯事件”，中兴通讯与美国司法部签署了认罪协议，支付了高额罚金；此后由于合规意识淡薄，违反协议继续实施相关的违法行为，导致中兴通讯再次受到美国商务部的禁令，最终双方达成和解协议。该和解协议中除了巨额罚款外，多数条款主要集中在中兴通讯合规治理体系的改善。因此，对于“中兴通讯事件”，比罚单更沉重的反思应当是法律如何回应合规管理制度。[1]换言之，税务刑事法律如何对合规管理制度产生回应。
税收作为企业一项重要的成本费用，直接影响到企业的利润。企业的本质是逐利的，涉税犯罪自然应运而生。为了响应理论界与实务界对企业刑事合规的关切，2020年3月，最高检在6家基层检察院开展部署企业刑事合规改革第一轮试点。2021年3月，最高检确定了十个省市的检察机关作为第二轮改革试点单位。研究企业税务刑事合规不起诉是在上述两轮试点改革的背景下进行的。
涉税犯罪属于刑事犯罪的一个类别，如何在刑事合规不起诉这种在域外欧美具有刑事法学普遍企业犯罪适用的刑事政策中，更好的深入研究我国企业税务刑事合规不起诉制度，具有重要意义。税务刑事法政策如何更好的参与社会的法治治理、如何平衡刑事法学刑罚震慑与组织体恢复再生产的功能，需要在税务刑事合规不起诉制度中找准切入点与我国刑事法学内在的协调与合规正当性等上作出自洽的表述，确保国家刑事政策治理现代化目标的实现。
由于企业涉税犯罪受到刑法处罚“水漾效应”（是指惩罚罪犯对其他人包括与犯罪行为无涉但与罪犯存在某种社会关系的第三人所可能产生的不利影响。）的存在，企业税务刑事合规不起诉就有了现实的必要性和重要意义。“刑事合规是现代企业制度的理念和组成部分，对企业预防刑事法律风险具有积极的保障作用。从国家层面而言，设置刑事合规附条件不起诉制度是对企业合规的积极支持和政策奖励，也是对积极预防刑法观的立法回应，对于推进企业开展刑事合规的制度设计，以及有效地缓解单位犯罪惩治主义的不足，都具有显著的正向价值。刑事合规附条件不起诉在我国具有一定的实践经验，在域外也有相对成熟的立法规定，可以为我国刑事立法提供有效的借鉴和支持。”[2]
“我国单位犯罪案件罪名分布较为集中，发案率最高的是涉税犯罪案件，虚开增值税专用发票罪是我国企业犯罪第一大罪名，……。”[3]正如此，本文对税务刑事合规不起诉展开研究，试图回应理论界和实务界对相关问题的关切。
（二）研究综述
1.国外的研究综述
企业税务刑事合规不起诉制度的研究是在合规的基础上发展起来的。域外对于“合规管理制度”含义开展的探索研究要追溯到美国20世纪60年代初期。[4]1991年美国《联邦组织量刑指南》被称为“企业合规发展的分水岭”，正式引入了企业合规，旨在解决个人量刑与组织量刑的差异。依据《联邦组织量刑指南》的规定，企业合规计划是指 “用于预防、发现和制止企业违法犯罪行为的内控机制”。[5]将企业合规制度正式引入美国法律实践领域并做立法规定。《联邦组织量刑指南》还构建了“有效的”企业合规计划的七项最低标准。[6]《联邦组织量刑指南》为鼓励企业构建并实施合规计划提供了有效的激励机制，将企业合规规定为影响法官是否决定对犯罪企业减免罚金和适用缓刑（包括不起诉）的法定要素。根据规定，如果企业因其代理人实施的违法行为而被起诉和定罪，有效的合规计划可以减轻企业的刑罚。[7]在犯罪发生时，只要企业实施了有效的合规计划,那么依据《联邦组织量刑指南》,企业相应的就可以得到最高95%幅度的减刑。[8]另外，《联邦组织量刑指南》还建立了广泛的企业缓刑体系，并开启了企业合规刑事化的发展征程，对企业合规引入刑事法学体系具有深远的影响。《萨班斯法案》对《联邦组织量刑指南》中的合规制度进行了强化并推动了刑事合规的全球化。
另一个刑事司法领域具有革命性的是，1999年美国司法部发布《联邦起诉商业组织的原则》，规定联邦检察官在决定对企业是否提起公诉时要考虑九个因素，其中有三个因素与合规有关。2010年3月18日，美国颁布《海外账户税收合规法》（FATCA），其核心内容是信息报告和预提税制度。FATCA的颁布更是增加了国际国内税收制度的变革，为研究本文企业税务刑事合规不起诉增加了国际化因素。至此，域外大量相关研究是在美国上述制度框架内进行衍生加工完善进行的，深刻影响了英国、法国、澳大利亚、加拿大、新加坡等国家的企业刑事合规宽缓化制度的发展。
2.国内的研究综述
孙国祥（2021年）认为企业刑事合规是在“社会治理现代化的背景下，合规是企业治理以及企业犯罪治理的创新模式，契合了企业产权保护的精神，有助于实现社会稳定”。[9]孙国祥（2020年）指出合规意味着企业犯罪的控制和治理责任部分地转移给了企业，刑法由国家与企业的对抗性模式走向了合作共治“契约”治理模式。[10]李本灿（2015年）建议借鉴刑事合规理念，重构企业犯罪治理的刑事政策。[11]李本灿（2016年）同样提出实现企业犯罪治理模式由单一模式向合作治理模式的转型。[12]可以看出，目前为营造良好营商环境的背景下研究刑事合规不起诉来构建企业犯罪治理的新模式是相契合的。刑事合规不起诉试点中遇到的一些操作困难和理念冲突，与我国刑法关于单位犯罪的规定及相关诉讼制度紧密相关的，亟待我们构建中国特色的企业税务刑事合规不起诉制度。孙国祥（2019年）提出在刑事立法和司法上，借鉴国外刑事合规的实践，结合我国单位犯罪的特点，通过赋予企业合规管理的刑法积极义务，在扩大单位犯罪范围的同时，将刑事合规作为限缩处罚范围的出罪事由和刑罚减免的情节，构建我国的刑事合规制度。[13]杜方正、刘艳红（2021年）“基于国有企业特有的监督实效与执行合规考量，国家法、国有企业与国资监管三个层面的刑事合规阶层性分类理论无疑成为实现企业风险防控制度有效融合与刑事合规“行稳致远”的法理基础。”[14]这是对国有企业展开的刑事合规研究。
专注于企业税务刑事合规不起诉的研究在我国并不多。国内研究税务合规主要是围绕美国颁布的FATCA展开，且局限于介绍FATCA的法律框架及我国的应对方法。崔建（2020年）认为“税务合规作为企业合规管理中的重要一环，能够有效避免企业因税务违法而受到法律制裁，降低企业的成本费用，促进企业的可持续发展。”[15]这是国内少有的研究税务合规的论述，并从税务合规风险识别角度研究。2015年10月，为了贯彻落实《关于进一步加强贸易政策合规工作的通知》，国家税务总局发布了《税收政策合规工作实施办法（试行）》，要求税收政策符合世界贸易组织规则。近年，伴随着最高检主导的刑事合规不起诉在各地的试点，学界和实务界对企业刑事合规不起诉的研究迅速升温，对企业税务刑事合规不起诉的研究提供了基础理论框架。
（三）研究思路与方法
本文是以我国社会现代化法治治理，营造良好的营商环境为背景，结合近年我国企业在经济交往过程中因合规问题造成重大损失为痛点，加之2020年初由最高检启动的刑事合规不起诉试点工作的开展。本文先后介绍了国外和国内就本文相关论题展开的研究综述，并引出本文的论题。然后阐述税务刑事合规不起诉的基础理论，尤其是合规激励机制与涉税犯罪治理之间的理论关系。接着就税务刑事合规不起诉的出罪机制进行论述，并就合规出罪中的核心--合规监管制度的设置等问题展开，最后笔者试图就我国企业税务刑事合规不起诉在涉税犯罪治理中的制度进行构建并得出结论。
本文的研究方法主要是将在我国最高检主导的企业刑事合规不起诉各地试点研究成果（包括实务案例）及困境的基础上，汲取域外尤其是美国成熟刑事合规制度中适合我国国情的刑事法学理念及刑罚实务，结合我国税务刑事相关法律体系及政策的自身特点，试图对企业税务刑事合规不起诉的制度框架进行搭建，意图论述企业税务刑事合规不起诉作为一种专项刑事合规制度有其自身特有的理论体系。
（四）本文主要观点可能的创新点及不足
1.本文主要观点可能的创新点
本文选题新颖。通过相关数据库查询，专门针对税务的刑事合规不起诉的研究很少。虽然企业涉税犯罪是刑事犯罪的一个种类，但因涉税犯罪自身有其特殊性，其对应的企业税务刑事合规不起诉与刑事合规不起诉存在共性的同时，也表现出自身的特殊性，本文将试图论述这种刑事合规不起诉中“税务刑事合规”的特点。
2.不足之处
本文是在域外美国和我国已有的刑事合规不起诉研究的基础上进行的，对税务刑事合规不起诉这种实务性很强的论题可能只停留在理论层面。
一、税务刑事合规不起诉的基础理论
（一）合规概念的产生与发展
“合规”的概念源于英文动词“to comply with”（遵守，符合，依从）。该术语最初用于医学领域谨遵医嘱之意，然后逐步用于企业经济学领域，表达在企业内遵守法律、标准及指令之意。[16]在法学学科中该词最早运用于英美法系的银行业领域，意指在信贷机构确保雇员行为的守法（尤其在阻止内幕交易方面）。[17]有学者提出同样观点“20 世纪 30 年代，在政府加强金融行业监管的趋势下，美国金融行业最早提出了“合规”一词，并将合规作为一项选择性的监管举措广泛应用于美国银行业的风险监管实践。……同时（合规）也逐渐由金融领域的行业自律与自我监管举措扩展至企业商业监管活动，成为企业自我管理和行业自律的重要举措”。[18]必须承认，欧美诸国是现代合规理论的发轫地。[19]如今合规的概念已经发展深入到社会组织体中，成为一项非常重要的组织体内部风险管理工具。
（二）刑事合规与税务刑事合规释义及关系
合规之“规”广义上的概念，除了包括国家层面的法律法规，还包括企业内部的文化精神、规章制度等。“对于以追求营利为目的的企业而言，宣扬未必与利益挂钩的至善行动是不现实的，最终不过是‘徒有虚名’”。[20]因此，合规计划的核心是刑事合规。[21]
有学者提出刑事合规概念具有三个特征“首先，刑事合规的目的，要求企业的运行应该受到刑事规范的约束。”“其次，刑事合规的内容，赋予企业及其经营者一定的刑事风险管理的积极义务。”“最后，刑事合规是国家刑法制度，同时包括了合规与不合规的刑事政策回应。”该学者“基于上述基本特征，所谓刑事合规，是指为避免因企业或企业员工相关行为给企业带来的刑事责任，国家通过刑事政策上的正向激励和责任归咎，推动企业以刑事法律的标准来识别、评估和预防公司的刑事风险，制定并实施遵守刑事法律的计划和措施。”[22]
企业合规根据其涉及的领域和内容可以分为全面合规、诚信合规和专项合规。专项合规是指，企业针对重点业务领域 （如市场交易、财税管理、人力资源、安全环保、知识产权、网络安全与信息保护等)、重点管理环节（如制度制定环节、经营决策环节等）、重点人员（如管理人员、重要风险岗位人员、海外人员等）、海外投资经营行为等开展专门的合规风险管理、合规管理评估、合规审计等。[23]也有学者认为，专项合规是指企业针对特定领域的合规风险，为避免企业因为违反相关法律法规而遭受行政处罚、刑事追究以及其他方面的损失，进行的专门性合规。[24]
笔者基于税法领域刑事法的自身特点，提出税务刑事合规相较于刑事合规具有如下特征：
第一，税务刑事合规保护的法益，税务刑事犯罪对国家财政基础产生严重威胁。税收制度伴随着国家的产生而产生，发展。涉税犯罪动摇的是国家税收法定的根基。税务刑事合规这种犯罪治理前置性安排对国家税收法治治理现代化具有特别重要的意义，维护国之根本。
第二，税务刑事合规的内容，税务相关刑事法及刑罚政策专业性强，赋予企业及经营者合规难度较大，进行税务刑事合规对企业来说迫在眉睫。我国税法体系庞杂、税法及相关政策更新快、专业性强，涉税犯罪门槛却比较低。在这种情形下，涉税犯罪特别容易发生。企业加强税务刑事合规对其自身经营业务的发展保驾护航。
第三，税务刑事合规与行刑衔接的制度边界，该制度边界的界定对于行刑衔接的处理异常关键。税务刑事合规与行政违法，以及税务刑事合规与刑事违法这两种关系中，如何将税务刑事合规在这两种不同层次的违法中做好制度衔接，将考验刑事合规不起诉制度在现有税务法律框架内的理念重构。税务刑事合规作为一种专项合规管理体系，有学者指出“应当是一种行政监管和刑事执法一体化的管理机制，也就是将企业的行政违法和犯罪行为统一纳入合规体系的预防对象。”[25]
基于以上特征，所谓税务刑事合规，是指企业或者企业相关员工为了避免企业承担税务刑事责任，国家通过税务刑事法及相关政策的合规激励机制与责任承担，强化行刑衔接，推动企业将税务刑事的标准来识别、评估和预防刑事风险，制定遵守税务刑事法律的计划并付诸实施的措施。
（三）合规激励机制作为涉税犯罪治理的新具
税务刑事合规不起诉制度的推行，需要国家政策的支持，意味着企业涉税犯罪的惩罚与预防是通过国家与企业合作模式实现的。税务刑事合规的建立有时候需要企业付出很大的成本代价。倘若企业税务刑事合规成本远大于涉税犯罪给企业带来的收益，企业从理性的角度来考虑就没有合规的动力。“将企业合规激励机制引入公诉制度之中，使之成为对涉嫌犯罪的企业加以宽大刑事处理的主要依据。”[26]
倘使企业税务刑事合规不起诉在司法实践中对企业涉税犯罪的治理中形成正反馈，需要国家给予企业税务刑事合规激励，作为现代社会涉税犯罪治理的新工具。在法学领域税务刑事合规不起诉是一个跨学科的问题，涉及行政法、公司法、税收征管法、税法、刑法、刑事诉讼法等部门法。挖掘我国现有部门法中的制度工具作为激励企业税务刑事合规具有本土化优势。“因此，在我国以企业合规或以企业合规达成和解为前提条件，降低强制性措施的适用，对企业和企业负责人均具有很大的激励作用，具有很大的发展空间和可能性。”[27]
企业涉税犯罪受到刑罚处罚的附随后果足以摧毁整个企业，投资人、雇员、养老金领取者、客户、合作伙伴等相关利益严重受损。“对一个公司提起公诉，等于宣告公司死刑”，因为这种起诉会带来程度不同的“水漾效应”。[28]我国学者指出，“合规不仅仅是公司犯罪制度的升级，也是公司治理乃至公司理论在社会实践中演化的结果。”[29]“也就是说，企业合规之所以盛行，是企业犯罪刑法应对的新发展，其背后涉及对企业犯罪刑法治理模式和效果的重新认识以及刑事政策的转变。[30]
税务刑事合规对涉税犯罪最大的激励机制是出罪功能，具有不可替代性。无论是在税务实体层面还是程序层面的出罪功能，对企业建立税务刑事合规都有积极的正激励，改变了传统刑法震慑效应对涉税犯罪企业的赶尽杀绝，对社会产生负效应。
二、税务刑事合规不起诉的合规出罪机制
（一）涉税犯罪的形态分类
涉税犯罪的企业案件是不是都应该由企业来承担刑事责任呢？我国现阶段刑法理论的通说认为，“只有体现了单位意志的单位成员实施的犯罪行为，才能被认定为单位犯罪；没有体现单位意志的单位成员实施的犯罪行为，只能被认定为单位成员的个人犯罪，与单位无关。”[31]
我国学者在借鉴西班牙刑法典对单位犯罪的相关规定中获得启发，将单位犯罪区分为“系统性单位犯罪”和“非系统性单位犯罪”。所谓“系统性单位犯罪”，是指单位内部经过集体决策或者经由企业负责人决定实施的危害社会行为。例如董事会或高级管理层集体讨论和表决实施……犯罪行为，或者董事长、总经理等企业负责人直接授权或者授意某一部门、子公司、高级管理人员、员工、第三方等实施……虚开增值税发票……犯罪行为。而所谓“非系统性单位犯罪”，则是指企业并没有作出实施犯罪的集体决策，而是由企业内部关联人员以企业名义并为企业利益而实施的犯罪行为。[32]
因此，区分单位涉税犯罪的类型对构建税务刑事合规不起诉制度取得了制度空间。涉税“系统性单位犯罪”中税务刑事合规不起诉需要慎重考虑，而涉税“非系统性单位犯罪”中企业与企业负责人的犯罪就可以分离处理，这就给税务刑事合规不起诉留下了很大的操作空间。
（二）税务刑事合规出罪制度的模式
传统企业犯罪刑事责任归咎的震慑作用更多的是追究对涉罪企业的事后惩罚，而“水漾效应”给企业带来毁灭性的负面效应，不能与现代社会治理模式相协调。日本学者指出“管制企业犯罪乃至企业越轨行为最有效的方法，一方面是采用刑事制裁和行政制裁(当然也有行业自管)相平衡的并行方策，另一方面增加诸如在修改反垄断法时被采用的减轻制度等新的制度。”[33]
正如有学者说“企业犯罪定罪量刑的最主要目的是预防。”[34]既然预防是处罚企业刑事犯罪的主要目的，那么在刑事合规激励机制的强大动力下督促涉税犯罪企业合规整改、完善公司治理，对企业不起诉的适用就具有了目的正当性。刑事合规的激励方式对合规做出了积极的回应，企业也愿意通过合规换取刑法的宽大处理，从而达到预防犯罪。
我国学者从“比较法的角度来看，企业实施合规管理体系可以从三个方面发挥免除刑事责任的效果：一是免除企业的主观罪过；二是履行法定的管理义务；三是接受合规考察，消除潜在的制度隐患。”[35]这三种模式对税务刑事合规出罪具有很大的启发性。
1.主观过错免除责任
指企业通过建立税务合规专项计划并付诸实施，来证明企业对与企业相关联人员实施的涉税犯罪行为不存在主观过错，以此免除其税务刑事责任的合规出罪模式。
2.管理义务履行模式
指在与税务相关联法律中确立“失职性犯罪”的情况下，企业通过建立税务合规专项计划并付诸实施来证明自己履行了法律规定的监督和管理义务，从而免除了自身税务刑事责任，达成税务刑事合规出罪的效果。
3.合规考察免责模式
前两种税务刑事合规出罪模式，都是刑法对已经推行税务合规管理的企业所建立的一种涉税无罪抗辩制度。不同的是，该模式在检察机关实施合规考察制度的情况下，对涉税犯罪企业，在责令其积极配合、有效补救的基础上，将其纳入合规考察的对象，在一定的考察期内，责令其建立有效涉税专项合规计划，并根据其推进合规管理、治理企业法人内控机制积极性、展开涉税合规制度整改的效果，作出不起诉的决定。对于这种企业通过接受涉税专项合规考察来说服司法机关免除税务刑事责任的制度，称之为“合规考察免责模式”。
（三）我国“税务刑事合规不起诉”的司法实践及探索
随着第二轮试点的深入展开，一批企业税务刑事合规不起诉案例涌现了出来。现以江苏省检察院发布的由江苏省连云港市赣榆区人民检察院办理的一起典型的企业税务刑事合规不起诉案例对税务刑事合规出罪模式展开简要论述。
基本案情：临沂市兰山区A板材厂（以下简称A板材厂）等10家板材企业在2016年9月至2020年5月期间分别由孙某等10人经营，在江苏B粮油发展有限公司（朱某某、夏某夫妻共同经营）购买面粉用于胶合板材。交易中，10家板材企业利用资金回流方式，在B粮油公司虚开增值税专用发票用于抵扣税款。A板材厂虚开增值税专用发票价税合计557万余元，其中税款数额56万余元。其余9家板材企业分别虚开税款数额57647.18元至402676.35元不等。
连云港市赣榆区公安局于2020年10月23日以A板材厂、B粮油公司等12家单位，李某、朱某某、夏某等12人涉嫌虚开增值税专用发票罪移送江苏省连云港市赣榆区人民检察院起诉。
检察机关经审查认为，A板材厂虚开税款数额刚及数额较大标准，其余9家企业及其负责人犯罪情节轻微，且10家企业主动退缴违法所得，具有坦白或自首、认罪认罚等法定、酌定从轻、减轻情节，拟对以上10家企业作出不起诉决定。以虚开发票为主要业务且虚开增值税专用发票税额巨大的B粮油公司和夏某、朱某某等2名负责人依法提起公诉，同时建议公安对1家已被注销企业撤案处理。为保障不起诉案件质量和效果，2020年11月19日赣榆区人民检察院组织召开公开听证。
听证会中，检察人员说明了涉案企业及人员虚开增值税专用发票的税额、已主动补缴应纳税款及滞纳金共计300余万元等案件情况，详细说明了不起诉理由。2020年11月23日在充分参考评议意见的基础上，依法作出不起诉决定。
该案件的典型意义在于：对涉税犯罪情节轻微，犯罪行为已然的涉企犯罪，积极配合检察机关做好税务刑事合规、认罪认罚、积极主动补交税款及滞纳金，对受损的法益进行修复，用合规激励换取刑法的宽大处理，应属于学者提出的“合规考察免责模式”。案例中的检察机关以召开听证会的方式公开征求意见，做好税务刑事合规不起诉的公示效应。
该案中，检察机关对其他虚开增值税专用发票数额巨大、拒不认罪的犯罪单位及人员（B粮油公司和夏某、朱某某等2名负责人）依法提起公诉，做到严格贯彻宽严相济刑事政策，准确认定刑事责任、依法定罪量刑。换言之，犯罪情节严重的话，检察机关将慎重适用税务刑事合规不起诉制度。
由于我国税务刑事合规起步晚，目前正处于试点阶段，检察院发布的涉税案例中少有对“主观过错免除责任”和“管理义务履行模式”的实际应用。相信未来，随着税务刑事合规不起诉制度在中国的日臻完善，这两种模式将会逐步涌现。
（四）税务刑事合规不起诉的出罪机能与行刑衔接
税务刑事合规与刑法连接起来的动因就是刑事法及相关政策赋予涉税犯罪企业正激励与责任归咎，以换取刑罚的宽大处理，符合当今刑事法对于企业犯罪处罚宽缓化的发展趋势。企业税务刑事合规的积极性是对自身利益的平衡，“以逃避扩张的刑法中难以估量的刑罚危险与部分大额的经济惩罚所带来的威胁”。[36]税务刑事合规会给企业带来增量效应吗？从总体来说，“通过研究需要做出较多改变以适应萨班斯法案合规要求的公司，发现这些公司在法案出台的关键时间前后相比于其他公司获得了正的超额收益”。[37]
企业刑事违法一般是由行政违法转化而来的，被称为“行政犯”。行政违法行为和刑事违法行为侵害的法益是不一样的，行政不法事实与犯罪事实是处于两个不同位阶的法律事实。我国法律规定行政处罚前置制度，这就给行刑衔接留下了诸多操作空间。现实中，我国司法实践中存在着一种倾向，将行政违法行为和刑事违法行为的认定混为一谈，甚至将行政机关作出的行政处罚认定结论对于刑事司法机关具有预决的效力。这些都给行刑衔接的制度边界造成了极大冲击。
正如此，刑事合规激励的出罪机制也可用在税务行政违法行为的治理过程中，将行政合规激励与刑事合规激励作为同等重要的地位。企业与税务局日常的交往频繁，如何在频繁的交往中将“小错”规避掉，需要行政合规的有效实施。易言之，只要涉税行政合规有效实施，阻却行政违法行为的发生，涉税犯罪就提前得到预防，合规激励机制就会产生强大的正效应。
界定好行政违法和刑事违法的界限，把握好刑事法政策的导向，才能发挥合规激励在企业出罪中的强大作用。避免企业以税务刑事合规为幌子，甚至是纸面上合规，将本该纳入违法公诉的企业，却在行政机关“以罚代刑”偏离了刑事合规的本意。我国单位犯罪采取“双罚制”，很容易将单位的负责人借着刑事合规的名义在行刑衔接的过程中成为“漏网之鱼”。做好行刑衔接，避免司法机关对于企业犯罪出现“两多两少”现象，“即企业犯罪实际发生多，行政化处理多；案件查处少，移送司法机关的更少。”[38]
三、税务刑事合规不起诉中合规监管制度的设置
（一）刑事合规监管制度三种模式
在税务刑事合规不起诉制度的实施过程中，核心环节就是涉税犯罪企业税务刑事合规是否真正有效的实施，是否达到合规的标准，是否能适用不起诉，我们引入了一种刑事合规监管制度。该合规监管制度形成了一种对涉案企业实施合规整改的情况进行跟踪、指导、监督和报告的机制。借鉴域外刑事合规不起诉制度成熟的经验并结合我国试点中探索的模式，笔者阐述三种比较常见的监管模式。
1. 检察机关主导的监管模式
检察机关主导的监管模式，就是由检察机关全程主导纳入合规考察的企业有效合规计划的制定、实施及合规的监督和考察。检察机关一般设立刑事合规专员，由该刑事合规专员对涉案企业全程进行合规监管，协助检察机关承办检察官完成对涉案企业的税务刑事合规的监管工作。
此模式下，涉案企业一般为小微企业，检察机关需要和涉案企业签署合规监管协议。该协议通常包括涉案企业的配合调查义务；制定刑事合规计划、可预防犯罪的合规管理制度；企业缴纳税款、罚款、赔偿被害人等补救性义务；企业定期向检察机关报告合规整改的进度；合规考察期限、违约或履约的法律后果等。
2. 独立监控人监管模式
独立监控人监管模式，涉案企业在独立合规监控人名录中聘请独立监控人开展企业刑事合规监管，该聘请由检察机关批准后生效。独立合规监控人名录由检察机关会同司法行政机关遴选符合条件的第三方专业机构组建独立合规监控人名录库。第三方专业机构一般有律师事务所、税务师事务所和会计师事务所等中介服务机构。独立监控人实际上是协助检察机关完成对涉案企业合规整改监管的任务。
具体操作流程为：涉案企业被纳入刑事合规整改方案中，企业先从独立合规监控人名录库中候选出三名第三方专业机构，然后检察机关与涉案企业互相协商，最终由检察机关批准其中一位候选人正式担任涉案企业的独立合规监控人。独立合规监控人被正式确定以后就需要签署三方合规监管协议，该协议的内容需要检察机关的批准。该三方合规监管协议中有关独立合规监控人的条款有独立合规监控人的职责、权限、履职方式、权利义务、聘用期限、费用、违约责任等。
3. 行政机关监管模式
行政机关监管模式，检察机关基于对行政机关的信任，将对涉案企业合规考察的任务交由相关的行政机关甚至企业所在的街道、乡镇政府部门来完成监管。根据企业所涉犯罪的类型，相应的行政机关有税务局、自然资源规划局、应急管理局等部门作为合规监管人。正如前述，企业刑事案件一般由行政违法满足特定的条件转化而来的，由相应的行政机关担任合规监管人监管的效果有保证。
该监管模式简单框架为：被纳入合规考察的涉案企业在检察机关的要求下出具合规考察承诺书，检察机关通知考察机关（行政机关）对企业进行合规考察。在合规整改过程中，检察机关应建立与考察机关的联系机制，切实深入的掌握并评价涉案企业合规整改的进展并适时提出意见。考察机关虽然是行政机关，但是在刑事合规不起诉过程中赋予了协助检察机关做好合规监管的重任。
涉案企业可以聘请专业人才如律师参与合规整改过程中，建立切实有效的合规计划，按照合规协议约定定期向考察机关报告自身的合规整改及合规计划的推进情况的书面报告。考察机关在此过程中也定期对涉案企业的书面报告进行分析并提出合规计划的进一步实施方案。考察期届满后，涉案企业根据自身合规整改的情况向考察机关出具合规自评报告。考察机关根据涉案企业自评报告内容的基础上向检察机关出具涉案企业合规考察评估报告，检察机关在考察机关的协助考察作为参考，作出是否提起公诉的决定。
（二）我国税务刑事合规不起诉监管制度在实践中的探索
从目前各地试点检察院发布的案例来看，税务刑事合规不起诉监管制度主要采用的是“检察机关主导的监管模式”。本文引用的“江苏B粮油公司、夏某等虚开增值税专用发票案”就是采用的“检察机关主导的监管模式”。
采用此模式的检察机关比较多，可能有如下原因：首先，在试点期间，各试点检察院本着审慎稳妥的推进刑事合规不起诉的原则，采用“检察机关主导的监管模式”可以控制对涉罪企业监管的质量和节奏；其次，被提起税务刑事合规不起诉的企业多数是小微企业，犯罪情节比较轻微，由检察机关主导监管，可以简化流程；再次，由于我国试点刑事合规不起诉是在相关配套制度没有的情况下进行的，如“独立合规监控人名录库”还没有建立等。加之囿于现有刑事政策框架限制，如合规考察期限不能超越现有刑事诉讼法赋予检察机关相关节点的时间要求，故而由检察机关控制监管不会出现“风险”。
虽然较多使用“检察机关主导的监管模式”有以上诸多原因，但随着试点的深入，其他监管模式在各试点检察院中也逐步完善。《深圳市宝安区人民检察院涉企刑事案件附条件不起诉使用办法(试行)》中提出“独立监控人”的概念。深圳市宝安区司法局于2020年8月印发《关于企业刑事合规独立监控人选任及管理规定（试行）》提出“独立监控人”等角色在合规整改过程中作用不可或缺，这正是“独立监控人监管模式”的核心内容。
辽宁省人民检察院等机关制定《关于建立涉罪企业合规考察制度的意见》在税收犯罪的考察中提出，“对涉嫌危害税收征管犯罪企业的合规考察，由检察机关与税务机关共同完成”。这正是对“行政机关监管模式”的探索。
（三）税务刑事合规不起诉之监管制度的优化方案
由于税法庞杂的体系，专业性极高，税务政策更新频繁，加之与刑事合规的交叉融合，使得税务刑事合规不起诉制度在我国有效的开展增加了一定的难度。本文对以上三种监管模式的优缺点在此不再赘述，而在此重点针对税务刑事合规不起诉提出一些合规监管模式的优化方案。
1.典型涉税案件主要集中在虚开、逃税及骗取出口退税等犯罪，专业性强，需要在合规监管的过程中增加诸如税务师、审计师、会计师、税务律师等在税法领域精通的人士加入对涉案企业的合规监管（任命为“合规监督员”或“合规协调人”），提高税务合规的质量为税务刑事合规的不起诉的准确定性与定量保驾护航。
2.税务刑事合规不起诉监管模式中引入“独立合规监控人名录库”在欧美是一种有效优化方案。该“名录库”的建立切忌走形式，应加大遴选合规监控人的范围，严格入库标准。从税务局、审计局等与税务相关部门工作过的、或退休的人士后来从事税务、会计和审计等人员中选择入库人员。这样的举措有助于涉税刑事合规监管的权威化与专业化，方便协调合规监控人与相关监管部门之间的工作。
3.针对税务刑事合规不起诉配套的专项合规计划，应该由检察机关和税务行政机关联合出台税务的“合规标准”与“专项合规指引”，并适时调整“合规标准”和“专项合规指引”的内容以符合税法的更新要求。
四、税务刑事合规不起诉在我国涉税犯罪治理中的制度构建
税务刑事合规不起诉是在我国的法治土壤中产生进而发展的，具有本土化的特色。此番试点是在相关刑事制度配套不完善，甚至在刑事法中没有“刑事合规”这个概念的基础上努力探索起来的。本文结合现阶段试点中取得的相关成果，并借鉴域外立法成熟经验的基础上，笔者提出税务刑事合规不起诉在我国涉税犯罪治理中的一些制度构建的思路。
（一）税务刑事合规不起诉的适用范围
税务刑事合规不起诉的适用范围有两层含义，第一，税务刑事合规不起诉适用于什么类型的企业？第二，税务刑事合规不起诉适用于何种犯罪程度的涉税犯罪？
首先，目前各界达成共识，坚持宪法法律至上的法治理念。不论企业规模大小，平等的对待各类企业，换言之，税务刑事合规不起诉适用于各类企业。有学者提出疑问，认为这种平等重视企业的立场脱离了社会现实和企业状况。[39]小微企业本身生存艰难，加上合规成本比较高，导致小微企业没有合规的动力。而我国试点检察院办理的涉案企业主要是一些小微企业，而在欧美成熟国家，适用刑事合规不起诉的涉案企业以大型企业居多。形成这种反差的原因，理应引起立法者的重视。
其次，目前试点中适用税务刑事合规不起诉的涉案企业基本都是犯罪情节比较轻微的案件。刑事合规不起诉制度的推出是我国宽严相济刑事司法政策在企业犯罪上的体现。比如宁波市人民检察院2020年9月印发了《关于建立涉罪企业合规考察制度的意见》将直接责任人员依法应当判处3年有期徒刑以下刑罚的企业轻微犯罪限定为适用范围。
是不是涉税犯罪严重的企业不能适用税务刑事合规不起诉呢？区分好涉税犯罪是“系统性单位犯罪”还是“非系统性单位犯罪”就能对这个问题提供良好的解决思路。即使从外部看企业犯的是涉税重罪，“非系统性单位犯罪”中企业与企业内部负责人的犯罪也可以分离处理。对企业适用刑事合规不起诉，对企业内部负责人的犯罪依然可以公诉处理。但对于“系统性单位犯罪”类型的涉税重罪，检察机关就需要慎重适用。
再次，对于设立公司目的是用于涉税犯罪的，是不能适用税务刑事合规出罪的，否则违反了刑法的目的性。
（二）强化税务刑事合规的外部激励机制
税务刑事合规最大的激励机制就是出罪功能。实证数据也证实了合规在企业犯罪治理上的有效性。[40]根据法秩序统一性的原则，企业实施行政不法行为是构成“行政犯”的前提条件，而一个就连行政不法行为都不构成的行为，通常也不构成任何犯罪行为。[41]正因为税务刑事合规将犯罪预防的阶段提前，行政合规的必要性也异常重要，这无异于给企业涉税犯罪预防上了“双保险”。换言之，建立并促进企业税务行政合规的激励机制对企业税务刑事合规具有重要的强化意义。
在英美等国家，保释是一项宪法性权利，对人身的强制措施适用中，保释普遍适用，羁押率比较低。对人抑或对物采取强制性措施，均由法官进行审批，来自外部的制约比较多。而“我国强制性措施的适用具有两个特点：一是“厉”，即措施严厉，羁押率比较高；二是“易”，即启动容易，审批受到的制约少。”[42]正是基于我国强制性措施适用的这两个特点，强制性措施对涉罪企业及相关负责人震慑威力比较大。在我国企业涉税犯罪中，法定代表人被采取了强制措施后，不能领导企业继续生产经营，企业可能瞬间倒闭。因此，在我国将强制性措施的适用界限与合规联系起来，将会对强化税务刑事合规的外部激励起到意想不到的良好效果。
（三）税务刑事合规不起诉中的评估机制
税务刑事合规的有效性是不起诉制度设计的核心，对判断是否适用不起诉具有重要意义。合规的有效性需要一套完整的评估机制完成定量或定性的判断。税务刑事合规不起诉的评估机制需要从三个方面进行设计：评估主体、评估指标和评估标准。
第一，就评估主体来说，为了确保评估主体对税务刑事合规计划评估保持客观性和专业性，就需要对评估主体的定位上进行特别设置。由第三方机构人员担任评估主体是域外成熟合规经验。涉税犯罪企业合规的第三方评估机构人员应从“涉税专业人才名录库”抽取，最高检等主体2021年6月3日制定并颁发的《关于建立涉案企业合规第三方监督评估机制的指导意见（试行）》也有此规定。但该规定对于“名录库”人才建立没有明确规定。为了使“涉税专业人才名录库”建立具有权威性与客观性，人才的选取应该德才兼备和多元化，尽量具有涉税背景比如税务师、税务律师、审计师、会计师等人才。
第二，就评估指标来说，涉税评估指标的选取应该具有科学性与指向性。涉税评估指标的设计应该体现涉税刑事合规计划实施的有效性。虽然《关于建立涉案企业合规第三方监督评估机制的指导意见（试行）》中对于评估的流程框架进行了描述，但具体包括哪些内容指标需要结合司法实践综合考虑，如包括涉税合规制度、合规计划实施机构、涉税合规计划培训、涉税合规文化等。最终选取的评估指标能否发挥作用，还需要看涉税合规计划的犯罪预防效果。
第三，就评估标准来说，有效税务刑事合规的基本标准应包括预防机制、识别机制和应对机制。评估标准的内容非常庞杂，限于篇幅，本文只就框架性标准做些提示。涉税犯罪发生非常普遍，涉案企业的类型种类繁多，规模大小不一。为了将税务刑事合规不起诉制度真正落到实处，评估标准的内容不能千篇一律。针对不同规模企业制定相应的涉税刑事合规评估标准是恰当的，有利于评估的可操作性和合理性。另外，对于税务刑事合规评估标准制定的主体应该统一，评估标准的法律效力更高，这样有利于税务刑事合规不起诉制度的推行。
（四）立法路径
税务刑事合规不起诉制度作为一种宽缓化涉税刑事政策的引入，作为现代社会企业犯罪治理新模式的施行，需要在立法上得到支持，这样才能稳定社会预期，在企业涉税犯罪的司法实践中才能取得良好的预防效果。税务刑事合规不起诉制度是刑事合规不起诉制度的一个子项，刑事合规不起诉制度在借鉴认罪认罚从宽制度从理念到实践再到立法确定的路径完成立法后，笔者建议再由最高检联合国家税务总局共同发布针对税务刑事合规不起诉制度的涉税刑事合规专项政策或者专项指引，进而融入我国税务刑事合规治理企业涉税犯罪的新征程。
结论
显而易见，企业税务合规与刑法结合起来是治理企业涉税犯罪的新手段。一方面，有利于当今社会活跃市场主体，保护私有产权的理念相契合；另一方面，刑法宽缓化的政策正在世界范围内趋势性的发展，对企业这个市场主体的社会责任的承担形成一定的制度支撑。基于我国刑事法政策的现状，需要改造我国刑事法中单位犯罪的理论体系，将合规理念参与企业涉税犯罪治理提供良好的制度空间，进而使企业与企业负责人犯罪治理进行分离。另外，加强行刑衔接，发挥税务行政机关专业化的优势与处理行政违法行为的强制性手段，强化合规激励机制，发挥合规出罪机能，加强合规考察期合规监管的客观性与透明度，实现企业涉税犯罪治理的特殊预防与一般预防功能。总而言之，未来合规在涉税犯罪中将发挥着重要作用，现代社会将迎来治理企业涉税犯罪的全新篇章。
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